關于注冊會計師行業(yè) 管理模式立法設計的探討

　　《注冊會計師法》的修訂工作已經(jīng)討論多年，但至今仍然是千呼萬喚難出臺。修法工作為何步履艱難﹖其中重要原因之一，是因為在注冊會計師行業(yè)管理模式的立法設計上，有關方面尚有較大的觀念差異與認識距離，是沿用傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟觀念，繼續(xù)強化以政府為主導的行業(yè)管理模式，還是尊重市場規(guī)律并借鑒國際通行做法，確立以行業(yè)自律為主導的行業(yè)管理模式；是將行業(yè)管理的權限通過修法還權于社會和行業(yè)組織，還是繼續(xù)由政府部門直接行使等，在行業(yè)內(nèi)外和修法起草者之間都還存在較大的爭議。筆者認為，能否合理配置和正確界定政府與行業(yè)協(xié)會之間對會計市場的管理權限及其邊界，將是修法工作面臨的重大課題。筆者期待，《行政許可法》的頒布實施，有助于這個難題的解決，催生新注冊會計師法早日出臺。

　　一、行業(yè)自律管理是市場經(jīng)濟發(fā)展和政府體制改革的客觀需要

　　眾所周知，20世紀中后期以來，在全球范圍內(nèi)大規(guī)模的政府改革浪潮中，各國達成了基本的共識：市場需要政府的適度干預，但社會中介組織和社會自律組織在國家治理和市場經(jīng)濟建設中發(fā)揮著越來越重要的作用。由社會中介組織和自律組織承擔越來越多的公共管理職能和專業(yè)服務職能，是作為溝通政府與市場的必要前提和橋梁。因此，如果說20世紀前半個世紀里，世界各國的行政改革的趨勢與結果導致政府權利和職能的膨脹和擴張的話，后半個世紀以來，政府行政改革的特點則是政府管理的宏觀化和市場價值與社會本位的回歸。這一發(fā)展的直接后果是，政府不斷將更多的公共事務管理職能與權利返還社會和移交社會自律組織，大大減輕了政府事務管理的負擔，節(jié)約了政府的財政資源，解決了企業(yè)與政府的矛盾，促進了市場的公平和公正。

　　為了適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要和世界范圍內(nèi)的政府行政改革大勢，加快我國政府行政體制改革的步伐，不久前，全國人大常委會通過了《行政許可法》并于2004年7月1日起實施。根據(jù)該法第13條的規(guī)定精神，政府實施行政管理，必須符合市場經(jīng)濟發(fā)展的要求，凡是由公民、法人或者其他組織能夠自主決定的事項、凡是通過市場機制能夠有效解決的事項、凡是通過規(guī)范的行業(yè)組織和中介機構自律能夠解決的事項、凡是通過事后監(jiān)督等其他行政管理方式能夠解決的事項，均不得設定行政許可并實施事前的行政管理。

　　因此，在修訂《注冊會計師法》時，特別是在設計注冊會計師行業(yè)管理模式時，一定要適應政府行政體制改革的趨勢和市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，根據(jù)《行政許可法》的立法精神作為修法的基本原則，政府不宜過多地直接管理注冊會計師行業(yè)的具體事務，應將注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制定權、市場進入權、監(jiān)督管理權等交由行業(yè)協(xié)會來行使，按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)督，行業(yè)自律”的指導思想，確立以行業(yè)自律為主導的注冊會計師行業(yè)管理新模式。

　　在《注冊會計師法》修訂研討中，有一種觀點認為：注冊會計師行業(yè)牽涉到社會公共利益的維護，因此，注冊會計師行業(yè)的管理事實上是一種公共行政的管理，因此必須由政府部門行使對注冊會計師行業(yè)的行政管理權限。其實，這是一種簡單地將政府行政等同于公共行政的片面認識。行政學基本原理告訴我們，公共行政是國家對公共事務的組織與管理，包括政府公共行政與社會公共行政（非政府公共行政），政府公共行政權威直接屬于國家權力，權利主體以政府為主導；而社會公共行政權威則源于社會認同和支持，盡管這種權威在市場經(jīng)濟條件下，一般須由國家法律認可，但其本質卻是社會性的，其權利主體則以社會公共組織為主導。因此，要確立以行業(yè)自律為主導的注冊會計師管理模式，首先要轉變社會公共行政等同于政府公共行政的觀念，分清社會公共行政與政府公共行政的本質區(qū)別。

　　行業(yè)協(xié)會作為政府與企業(yè)以外的“第三部門”，既是政府、企業(yè)和市場的橋梁紐帶，又是社會多元化利益的協(xié)調(diào)機制，也是實現(xiàn)行業(yè)自律、規(guī)范行業(yè)行為、開展行業(yè)服務，維護行業(yè)合法權益、保障行業(yè)公平競爭的社會組織，它的上述功能是社會公共行政的重要內(nèi)容，因此確立以行業(yè)自律為主導的注冊會計師管理模式，就要在《注冊會計師法》修訂時從法律上認可或賦予注冊會計師協(xié)會自律管理的權限和手段。

　　我國多年來以政府為主導的注冊會計師行業(yè)管理模式和實踐表明，盡管政府能夠動員和組織一切力量，發(fā)揮其對注冊會計師行業(yè)的規(guī)范和管理作用，但是，在市場經(jīng)濟條件下，也日益反映出其自身的局限性：

　�。�1）管理成本高企。政府直接承擔會計師事務所及其注冊會計師的審批事務和違規(guī)行為的調(diào)查處理，加大了政府的運作和管理成本，加劇了政府機構膨脹和財政資源、人力資源的緊張。

　�。�2）行政效率低下。由于我國現(xiàn)行的政府體制并未理順，行政機構的運作程序繁雜重復，效率往往低于民間機構和社會組織，因此政府難于做到對注冊會計師行業(yè)的日�；�、過程化和有效化的監(jiān)督和管理，往往采取事后性的運動式管理辦法，容易造成事倍功半，甚至流于形式，管不到位。

　�。�3）滋生尋租現(xiàn)象。由于政府過多地參與對會計師事務所和注冊會計師各種執(zhí)業(yè)資格的審批與管理，因此，各種執(zhí)業(yè)資格的認定都容易造成人為的或任意的稀缺資源，給具體管理和辦事人員提供了權力尋租機會，既損害了政府的廉潔形象，也加劇了注冊會計師行業(yè)的不公平競爭。

　�。�4）政府自利傾向。政府為主導的管理模式，其前提是將政府作為社會公共利益的化身，對會計市場進行大公無私地管理和調(diào)控，但不容否認的是政府行為難免受自利動機的影響，而由自利驅動的行為難免導致腐敗，從而影響市場資源配置的優(yōu)化。

　�。�5）專業(yè)和信息劣勢。在管理注冊會計師這種專業(yè)性很強的行業(yè)中，政府由于遠離會計市場，故不具有專業(yè)上和信息上的優(yōu)勢，管理水平難以提高。

　　專家普遍認為，行業(yè)自律模式則比行政監(jiān)管模式具有許多優(yōu)勢，比如行政監(jiān)管大多針對結果，而行業(yè)自律則關注過程、貼近市場，更具有敏感性、針對性、及時性和靈活性，行業(yè)協(xié)會能夠充分利用自己專業(yè)和信息上的優(yōu)勢，在過程中解決正在出現(xiàn)的問題，在維護市場秩序方面更有效率而且成本更低，更能在維護社會公眾利益與維護自身合法權益方面提供機制上的保障。

　　當然，要建立行業(yè)自律管理模式，就必須對現(xiàn)行的行業(yè)協(xié)會運作與管理體制進行改革，真正將行業(yè)協(xié)會辦成會員當家作主的獨立性自律組織，如果繼續(xù)采取以往由政府主管部門直接管理行業(yè)協(xié)會并委派行業(yè)協(xié)會負責人的做法，這樣的行業(yè)協(xié)會無異于“第二政府”，體現(xiàn)的是政府意志而不是行業(yè)意志，靠這樣的行業(yè)協(xié)會是實現(xiàn)不了自律管理的，也是得不到行業(yè)和社會認同的。

　　二、實現(xiàn)行業(yè)自律管理必須由法律賦予相應的權力與手段

　　注冊會計師行業(yè)的自律管理，從其層面上來講包括三個方面：（1）注冊會計師的自我約束；（2）會計師事務所的自我管理；（3）行業(yè)協(xié)會的自律或自治管理。嚴格的法律規(guī)范和行業(yè)自律是會計師事務所及其注冊會計師進行自我約束和自我管理的直接動因，而行業(yè)協(xié)會對其成員行使自律管理，則必須由法律賦予或認可的權力和手段。行業(yè)協(xié)會的自律管理權力來自于兩個方面：

　　1.因契約規(guī)定而產(chǎn)生的自律管理權利

　　行業(yè)協(xié)會得以建立的根本因由在于個體成員為了追求自我利益的集體性保護，因而，出于對共同利益的關切而進行的自愿結合便成為當前各國形成行業(yè)協(xié)會的基本動因，注冊會計師行業(yè)并不例外。在行業(yè)協(xié)會的諸多契約文件中，協(xié)會章程是產(chǎn)生自律權利的最重要的契約形式，協(xié)會章程是會員實行自我約束，自我管理的自律性規(guī)范，只要經(jīng)過會員的認同，完全可以在協(xié)會章程中賦予行業(yè)協(xié)會行使自律管理的權限，以規(guī)范會員的行為，維護會員的共同利益。只要不與法律法規(guī)的強制性規(guī)定相抵觸，法律應當認可行業(yè)協(xié)會的章程并給予法律保護。因此，在《注冊會計師法》修訂中，應明確協(xié)會章程的法律效力，為行業(yè)協(xié)會根據(jù)章程實行自律管理提供法律保障。

　　2.因法律直接規(guī)定而取得的自律管理權利

　　在大多數(shù)國家，注冊會計師行業(yè)都依法實行強制性入會制度，因此大都直接在有關注冊會計師法律規(guī)范中明確賦予行業(yè)協(xié)會的自律管理權力，我國香港特別行政區(qū)的《會計師條例》就明確規(guī)定了會計師公會的自律管理權力及其行使方式與程序。直接源于法律賦予的行業(yè)自律管理權力與來自協(xié)會章程規(guī)定而產(chǎn)生的自律管理權力有著性質上的不同，前者具有更多的國家意志性，在當下比較弱勢的行業(yè)自律環(huán)境中，它也因此而取得了更強的法律保障力，且由于行業(yè)協(xié)會的地位和自律權力直接源于法律規(guī)定，因而更具有社會公共權力的特征。

　　基于以上分析，筆者傾向于在《注冊會計師法》中明確規(guī)定行業(yè)協(xié)會具有下述自律管理權力：

　　1.規(guī)章制定權

　　行業(yè)協(xié)會為了進行正常的活動以實現(xiàn)其宗旨，就必須制定一定的規(guī)章制度，并對作為會員的會計師事務所及其注冊會計師的行為產(chǎn)生約束力，規(guī)章制度是保障行業(yè)協(xié)會成功運作的關鍵要素。行業(yè)協(xié)會制定的規(guī)章制度從其內(nèi)容來看，可以分為四類：（1）基本性規(guī)范。協(xié)會章程是行業(yè)協(xié)會運作的基本性規(guī)范，章程一般包括協(xié)會設立目的、會員資格，入會及退會程序、協(xié)會機構設置、會員的權利與義務、協(xié)會負責人的選舉與聘任程序等。（2）執(zhí)業(yè)行為準則。包括會員應遵循的職業(yè)道德規(guī)范、審計技術標準、后續(xù)教育準則等。（3）行業(yè)懲罰規(guī)則。主要是協(xié)會對違反章程和執(zhí)業(yè)行為準則的會計師事務所及其注冊會計師是否應當做出處罰、做出何種類型處罰以及如何做出處罰的規(guī)定。（4）爭端解決規(guī)則。主要規(guī)定協(xié)會成員相互發(fā)生執(zhí)業(yè)沖突和爭議或成員與協(xié)會發(fā)生爭端時如何作出內(nèi)部處理的行業(yè)規(guī)則。

　　2.執(zhí)業(yè)許可權

　　執(zhí)業(yè)許可權，主要包括會計師事務所的設立批準權，注冊會計師的注冊證書批準權，以及會計師事務所與注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的年度檢驗權。從目前世界成熟市場國家的發(fā)展趨勢來看，各國政府已經(jīng)逐步將審計市場的進入管制權移交行業(yè)協(xié)會行使，這是因為注冊會計師行業(yè)向社會公眾提供的是信譽產(chǎn)品，作為專業(yè)團體的行業(yè)協(xié)會更容易把好信譽產(chǎn)品的市場進入關，通過行業(yè)協(xié)會行使執(zhí)業(yè)許可權，更能為社會公眾提供信譽產(chǎn)品的基本質量和基本水準。

　　3.監(jiān)督檢查權

　　行業(yè)協(xié)會為了保障本行業(yè)的執(zhí)業(yè)質量，規(guī)范會員的執(zhí)業(yè)行為，塑造本行業(yè)的良好執(zhí)業(yè)形象，必須具有對會員執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督檢查權，這樣才能做到過程化、日�；�、及時化和有效化的監(jiān)督管理。但應當注意的是，行業(yè)協(xié)會的日常監(jiān)督檢查權不能干預和阻礙會計師事務所和注冊會計師的正當執(zhí)業(yè)權，遇到行業(yè)協(xié)會的不當干預時，在制度安排上應為會員提供有權益保障措施。

　　4.行業(yè)懲戒權

　　建立懲罰規(guī)則是行業(yè)協(xié)會規(guī)范成員執(zhí)業(yè)行為的前提和條件。學者張宇燕在其《利益集團與制度非中性》（1995）一文中研究指出：“在擁有潛在共同利益的人們之間，相成一套行之有效的賞罰規(guī)則，可以對合作者論功行賞，同時懲罰合作的破壞者，從而克服集體行動障礙，形成有效的集體行動�！边@一理論，同樣適用于行業(yè)協(xié)會。如果沒有必要的懲罰規(guī)則，行業(yè)協(xié)會的自律管理將難以實施，行業(yè)協(xié)會也就沒有存在的必要，正是基于此財政部領導指出“自律管理必須有手段�！�

　　筆者認為，《注冊會計師法》在修訂時，應當明確授予行業(yè)協(xié)會對會計師事務所和注冊會計師可以行使以下懲罰權限：（1）警告權；（2）暫停執(zhí)業(yè)權；（3）罰款權；（4）開除會員資格權；（5）吊銷注冊會計師證書權；（6）撤銷會計師事務所執(zhí)業(yè)資格權；（7）審計市場禁入權；（8）公開譴責權等懲罰權限。如果行業(yè)協(xié)會做出的懲罰決定違反了法律規(guī)定或侵害了被處罰人的合法權益，被處罰人可以通過司法途徑，直接向人民法院提起訴訟，而不能通過行政復議的方式加以解決，因為，從本質上來講行業(yè)協(xié)會對會員的懲罰是自律性懲罰，而不是《行政處罰法》所規(guī)范的行政性處罰，如果采取行政復議的方式改變行業(yè)協(xié)會自律處罰決定的話，就會造成法律上的混亂。

　　5.爭議仲裁權

　　爭議仲裁權，是指行業(yè)協(xié)會在會員之間或者會員與協(xié)會之間發(fā)生內(nèi)部沖突和爭議時所享有的行業(yè)裁決或調(diào)解的權利。爭議仲裁權是行業(yè)協(xié)會的一個非常重要的權利，這是因為：（1）爭議仲裁權的實質是自決權，而自決權是行業(yè)自律管理權不可或缺的，沒有爭議仲裁權的行業(yè)協(xié)會實現(xiàn)不了完整的自律功能；（2）爭議仲裁權是保障行業(yè)協(xié)會有效運作的必要前提，行業(yè)協(xié)會之所以可以自律管理，之所以享有規(guī)章制定權、執(zhí)業(yè)許可權、監(jiān)督檢查權以及行業(yè)懲戒權等，其中一個重要理由是行業(yè)協(xié)會擁有的專業(yè)優(yōu)勢和信息優(yōu)勢。因而，一旦會計師事務所和注冊會計師對這些權利的行使發(fā)生爭議，提出疑問，客觀上便要求具有相應專業(yè)背景和信息優(yōu)勢的人來裁決，這將有利于爭議仲裁者迅速進入角色并作出客觀的權威性判斷，而行業(yè)協(xié)會內(nèi)部的仲裁機制正好滿足這一需求。如果通過司法途徑解決專業(yè)上的爭議，勢必加重當事人的訴訟成本，也影響爭議解決的效率。當然，行業(yè)協(xié)會仲裁的法律效力不能及于行業(yè)外部，如果當事人對行業(yè)協(xié)會的仲裁不服，仍然可以選擇法律訴訟的途徑加以解決。

　　6.行政起訴權

　　當政府有關部門的政策性規(guī)定或行為侵犯行業(yè)合法職業(yè)權益時，行業(yè)協(xié)會應當享有以自己的名義代表行業(yè)或會員提起行政訴訟的權利，以實現(xiàn)對政府不當干預的合法制約。行業(yè)協(xié)會在行政訴訟中扮演的角色可以是行政訴訟代理人，作為會計師事務所和注冊會計師的委托代理人參加行政訴訟；也可以是支持起訴人，作為社會團體支持者支持會計師事務所和注冊會計師參與行政訴訟；也可以是直接行政訴訟人，以自己的名義作為原告對侵犯本行業(yè)合法權益的行政行為提起訴訟。這里應當指出：（1）行業(yè)協(xié)會直接作為原告提起行政訴訟必須以行政行為涉及行業(yè)集體權益為前提，行業(yè)協(xié)會提起行政訴訟的理由可以是為了維護成員利益，但如果行政行為是針對本行業(yè)個別成員的決定，只能由個別成員提起訴訟，行業(yè)協(xié)會不能以維護個別成員利益為由直接提起訴訟，當然，在接受個別成員委托后，行業(yè)協(xié)會可以代理人身份應訴。（2）行業(yè)協(xié)會為維護成員利益而直接提起行政訴訟的基礎是成員利益基本一致。一般來講，本行業(yè)成員的利益是基本一致的，但在特定情形下，可能存在利益上的分歧，比如政府部門規(guī)定具備一定條件的會計師事務所和注冊會計師可以從事特定的審計業(yè)務，這樣有部分事務所可能因此受益，另一部分事務所因此可能受損。在此情況下，如果成員的利益和意志分歧較大，有明顯沖突時，行業(yè)協(xié)會則不得以維護個別成員利益為由直接以原告身份提起行政訴訟，只能在法庭調(diào)查時如實陳述自己的意見，否則將介入會員之間的利益沖突，導致行業(yè)協(xié)會喪失權威。

　　賦予行業(yè)協(xié)會自律管理權利，是實現(xiàn)行業(yè)自律管理的必備條件和手段。簡單地認為行業(yè)自律就是靠會員自身約束，不需要威懾性的自律管理手段的觀點是片面的，也是不符合行業(yè)自律管理本質特征的，但是，能否行使好法律賦予的自律管理權利，還必須在行業(yè)協(xié)會內(nèi)部建立會員大會、理事會及其專門委員會與秘書處之間相互制衡的治理架構和運作體制，并從法律上設立對行業(yè)協(xié)會自律管理的糾錯機制，這些都是修訂《注冊會計師法》需要關注的問題和課題。