關(guān)于注冊會計(jì)師行業(yè) 管理模式立法設(shè)計(jì)的探討

　　《注冊會計(jì)師法》的修訂工作已經(jīng)討論多年，但至今仍然是千呼萬喚難出臺。修法工作為何步履艱難﹖其中重要原因之一，是因?yàn)樵谧�冊會�?jì)師行業(yè)管理模式的立法設(shè)計(jì)上，有關(guān)方面尚有較大的觀念差異與認(rèn)識距離，是沿用傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)觀念，繼續(xù)強(qiáng)化以政府為主導(dǎo)的行業(yè)管理模式，還是尊重市場規(guī)律并借鑒國際通行做法，確立以行業(yè)自律為主導(dǎo)的行業(yè)管理模式；是將行業(yè)管理的權(quán)限通過修法還權(quán)于社會和行業(yè)組織，還是繼續(xù)由政府部門直接行使等，在行業(yè)內(nèi)外和修法起草者之間都還存在較大的爭議。筆者認(rèn)為，能否合理配置和正確界定政府與行業(yè)協(xié)會之間對會計(jì)市場的管理權(quán)限及其邊界，將是修法工作面臨的重大課題。筆者期待，《行政許可法》的頒布實(shí)施，有助于這個(gè)難題的解決，催生新注冊會計(jì)師法早日出臺。

　　一、行業(yè)自律管理是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政府體制改革的客觀需要

　　眾所周知，20世紀(jì)中后期以來，在全球范圍內(nèi)大規(guī)模的政府改革浪潮中，各國達(dá)成了基本的共識：市場需要政府的適度干預(yù)，但社會中介組織和社會自律組織在國家治理和市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮著越來越重要的作用。由社會中介組織和自律組織承擔(dān)越來越多的公共管理職能和專業(yè)服務(wù)職能，是作為溝通政府與市場的必要前提和橋梁。因此，如果說20世紀(jì)前半個(gè)世紀(jì)里，世界各國的行政改革的趨勢與結(jié)果導(dǎo)致政府權(quán)利和職能的膨脹和擴(kuò)張的話，后半個(gè)世紀(jì)以來，政府行政改革的特點(diǎn)則是政府管理的宏觀化和市場價(jià)值與社會本位的回歸。這一發(fā)展的直接后果是，政府不斷將更多的公共事務(wù)管理職能與權(quán)利返還社會和移交社會自律組織，大大減輕了政府事務(wù)管理的負(fù)擔(dān)，節(jié)約了政府的財(cái)政資源，解決了企業(yè)與政府的矛盾，促進(jìn)了市場的公平和公正。

　　為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要和世界范圍內(nèi)的政府行政改革大勢，加快我國政府行政體制改革的步伐，不久前，全國人大常委會通過了《行政許可法》并于2004年7月1日起實(shí)施。根據(jù)該法第13條的規(guī)定精神，政府實(shí)施行政管理，必須符合市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，凡是由公民、法人或者其他組織能夠自主決定的事項(xiàng)、凡是通過市場機(jī)制能夠有效解決的事項(xiàng)、凡是通過規(guī)范的行業(yè)組織和中介機(jī)構(gòu)自律能夠解決的事項(xiàng)、凡是通過事后監(jiān)督等其他行政管理方式能夠解決的事項(xiàng)，均不得設(shè)定行政許可并實(shí)施事前的行政管理。

　　因此，在修訂《注冊會計(jì)師法》時(shí)，特別是在設(shè)計(jì)注冊會計(jì)師行業(yè)管理模式時(shí)，一定要適應(yīng)政府行政體制改革的趨勢和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，根據(jù)《行政許可法》的立法精神作為修法的基本原則，政府不宜過多地直接管理注冊會計(jì)師行業(yè)的具體事務(wù)，應(yīng)將注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)章制定權(quán)、市場進(jìn)入權(quán)、監(jiān)督管理權(quán)等交由行業(yè)協(xié)會來行使，按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)督，行業(yè)自律”的指導(dǎo)思想，確立以行業(yè)自律為主導(dǎo)的注冊會計(jì)師行業(yè)管理新模式。

　　在《注冊會計(jì)師法》修訂研討中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為：注冊會計(jì)師行業(yè)牽涉到社會公共利益的維護(hù)，因此，注冊會計(jì)師行業(yè)的管理事實(shí)上是一種公共行政的管理，因此必須由政府部門行使對注冊會計(jì)師行業(yè)的行政管理權(quán)限。其實(shí)，這是一種簡單地將政府行政等同于公共行政的片面認(rèn)識。行政學(xué)基本原理告訴我們，公共行政是國家對公共事務(wù)的組織與管理，包括政府公共行政與社會公共行政（非政府公共行政），政府公共行政權(quán)威直接屬于國家權(quán)力，權(quán)利主體以政府為主導(dǎo)；而社會公共行政權(quán)威則源于社會認(rèn)同和支持，盡管這種權(quán)威在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一般須由國家法律認(rèn)可，但其本質(zhì)卻是社會性的，其權(quán)利主體則以社會公共組織為主導(dǎo)。因此，要確立以行業(yè)自律為主導(dǎo)的注冊會計(jì)師管理模式，首先要轉(zhuǎn)變社會公共行政等同于政府公共行政的觀念，分清社會公共行政與政府公共行政的本質(zhì)區(qū)別。

　　行業(yè)協(xié)會作為政府與企業(yè)以外的“第三部門”，既是政府、企業(yè)和市場的橋梁紐帶，又是社會多元化利益的協(xié)調(diào)機(jī)制，也是實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律、規(guī)范行業(yè)行為、開展行業(yè)服務(wù)，維護(hù)行業(yè)合法權(quán)益、保障行業(yè)公平競爭的社會組織，它的上述功能是社會公共行政的重要內(nèi)容，因此確立以行業(yè)自律為主導(dǎo)的注冊會計(jì)師管理模式，就要在《注冊會計(jì)師法》修訂時(shí)從法律上認(rèn)可或賦予注冊會計(jì)師協(xié)會自律管理的權(quán)限和手段。

　　我國多年來以政府為主導(dǎo)的注冊會計(jì)師行業(yè)管理模式和實(shí)踐表明，盡管政府能夠動員和組織一切力量，發(fā)揮其對注冊會計(jì)師行業(yè)的規(guī)范和管理作用，但是，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，也日益反映出其自身的局限性：

　�。�1）管理成本高企。政府直接承擔(dān)會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師的審批事務(wù)和違規(guī)行為的調(diào)查處理，加大了政府的運(yùn)作和管理成本，加劇了政府機(jī)構(gòu)膨脹和財(cái)政資源、人力資源的緊張。

　�。�2）行政效率低下。由于我國現(xiàn)行的政府體制并未理順，行政機(jī)構(gòu)的運(yùn)作程序繁雜重復(fù)，效率往往低于民間機(jī)構(gòu)和社會組織，因此政府難于做到對注冊會計(jì)師行業(yè)的日�；�、過程化和有效化的監(jiān)督和管理，往往采取事后性的運(yùn)動式管理辦法，容易造成事倍功半，甚至流于形式，管不到位。

　�。�3）滋生尋租現(xiàn)象。由于政府過多地參與對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師各種執(zhí)業(yè)資格的審批與管理，因此，各種執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定都容易造成人為的或任意的稀缺資源，給具體管理和辦事人員提供了權(quán)力尋租機(jī)會，既損害了政府的廉潔形象，也加劇了注冊會計(jì)師行業(yè)的不公平競爭。

　�。�4）政府自利傾向。政府為主導(dǎo)的管理模式，其前提是將政府作為社會公共利益的化身，對會計(jì)市場進(jìn)行大公無私地管理和調(diào)控，但不容否認(rèn)的是政府行為難免受自利動機(jī)的影響，而由自利驅(qū)動的行為難免導(dǎo)致腐敗，從而影響市場資源配置的優(yōu)化。

　�。�5）專業(yè)和信息劣勢。在管理注冊會計(jì)師這種專業(yè)性很強(qiáng)的行業(yè)中，政府由于遠(yuǎn)離會計(jì)市場，故不具有專業(yè)上和信息上的優(yōu)勢，管理水平難以提高。

　　專家普遍認(rèn)為，行業(yè)自律模式則比行政監(jiān)管模式具有許多優(yōu)勢，比如行政監(jiān)管大多針對結(jié)果，而行業(yè)自律則關(guān)注過程、貼近市場，更具有敏感性、針對性、及時(shí)性和靈活性，行業(yè)協(xié)會能夠充分利用自己專業(yè)和信息上的優(yōu)勢，在過程中解決正在出現(xiàn)的問題，在維護(hù)市場秩序方面更有效率而且成本更低，更能在維護(hù)社會公眾利益與維護(hù)自身合法權(quán)益方面提供機(jī)制上的保障。

　　當(dāng)然，要建立行業(yè)自律管理模式，就必須對現(xiàn)行的行業(yè)協(xié)會運(yùn)作與管理體制進(jìn)行改革，真正將行業(yè)協(xié)會辦成會員當(dāng)家作主的獨(dú)立性自律組織，如果繼續(xù)采取以往由政府主管部門直接管理行業(yè)協(xié)會并委派行業(yè)協(xié)會負(fù)責(zé)人的做法，這樣的行業(yè)協(xié)會無異于“第二政府”，體現(xiàn)的是政府意志而不是行業(yè)意志，靠這樣的行業(yè)協(xié)會是實(shí)現(xiàn)不了自律管理的，也是得不到行業(yè)和社會認(rèn)同的。

　　二、實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律管理必須由法律賦予相應(yīng)的權(quán)力與手段

　　注冊會計(jì)師行業(yè)的自律管理，從其層面上來講包括三個(gè)方面：（1）注冊會計(jì)師的自我約束；（2）會計(jì)師事務(wù)所的自我管理；（3）行業(yè)協(xié)會的自律或自治管理。嚴(yán)格的法律規(guī)范和行業(yè)自律是會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師進(jìn)行自我約束和自我管理的直接動因，而行業(yè)協(xié)會對其成員行使自律管理，則必須由法律賦予或認(rèn)可的權(quán)力和手段。行業(yè)協(xié)會的自律管理權(quán)力來自于兩個(gè)方面：

　　1.因契約規(guī)定而產(chǎn)生的自律管理權(quán)利

　　行業(yè)協(xié)會得以建立的根本因由在于個(gè)體成員為了追求自我利益的集體性保護(hù)，因而，出于對共同利益的關(guān)切而進(jìn)行的自愿結(jié)合便成為當(dāng)前各國形成行業(yè)協(xié)會的基本動因，注冊會計(jì)師行業(yè)并不例外。在行業(yè)協(xié)會的諸多契約文件中，協(xié)會章程是產(chǎn)生自律權(quán)利的最重要的契約形式，協(xié)會章程是會員實(shí)行自我約束，自我管理的自律性規(guī)范，只要經(jīng)過會員的認(rèn)同，完全可以在協(xié)會章程中賦予行業(yè)協(xié)會行使自律管理的權(quán)限，以規(guī)范會員的行為，維護(hù)會員的共同利益。只要不與法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定相抵觸，法律應(yīng)當(dāng)認(rèn)可行業(yè)協(xié)會的章程并給予法律保護(hù)。因此，在《注冊會計(jì)師法》修訂中，應(yīng)明確協(xié)會章程的法律效力，為行業(yè)協(xié)會根據(jù)章程實(shí)行自律管理提供法律保障。

　　2.因法律直接規(guī)定而取得的自律管理權(quán)利

　　在大多數(shù)國家，注冊會計(jì)師行業(yè)都依法實(shí)行強(qiáng)制性入會制度，因此大都直接在有關(guān)注冊會計(jì)師法律規(guī)范中明確賦予行業(yè)協(xié)會的自律管理權(quán)力，我國香港特別行政區(qū)的《會計(jì)師條例》就明確規(guī)定了會計(jì)師公會的自律管理權(quán)力及其行使方式與程序。直接源于法律賦予的行業(yè)自律管理權(quán)力與來自協(xié)會章程規(guī)定而產(chǎn)生的自律管理權(quán)力有著性質(zhì)上的不同，前者具有更多的國家意志性，在當(dāng)下比較弱勢的行業(yè)自律環(huán)境中，它也因此而取得了更強(qiáng)的法律保障力，且由于行業(yè)協(xié)會的地位和自律權(quán)力直接源于法律規(guī)定，因而更具有社會公共權(quán)力的特征。

　　基于以上分析，筆者傾向于在《注冊會計(jì)師法》中明確規(guī)定行業(yè)協(xié)會具有下述自律管理權(quán)力：

　　1.規(guī)章制定權(quán)

　　行業(yè)協(xié)會為了進(jìn)行正常的活動以實(shí)現(xiàn)其宗旨，就必須制定一定的規(guī)章制度，并對作為會員的會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師的行為產(chǎn)生約束力，規(guī)章制度是保障行業(yè)協(xié)會成功運(yùn)作的關(guān)鍵要素。行業(yè)協(xié)會制定的規(guī)章制度從其內(nèi)容來看，可以分為四類：（1）基本性規(guī)范。協(xié)會章程是行業(yè)協(xié)會運(yùn)作的基本性規(guī)范，章程一般包括協(xié)會設(shè)立目的、會員資格，入會及退會程序、協(xié)會機(jī)構(gòu)設(shè)置、會員的權(quán)利與義務(wù)、協(xié)會負(fù)責(zé)人的選舉與聘任程序等。（2）執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則。包括會員應(yīng)遵循的職業(yè)道德規(guī)范、審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、后續(xù)教育準(zhǔn)則等。（3）行業(yè)懲罰規(guī)則。主要是協(xié)會對違反章程和執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則的會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師是否應(yīng)當(dāng)做出處罰、做出何種類型處罰以及如何做出處罰的規(guī)定。（4）爭端解決規(guī)則。主要規(guī)定協(xié)會成員相互發(fā)生執(zhí)業(yè)沖突和爭議或成員與協(xié)會發(fā)生爭端時(shí)如何作出內(nèi)部處理的行業(yè)規(guī)則。

　　2.執(zhí)業(yè)許可權(quán)

　　執(zhí)業(yè)許可權(quán)，主要包括會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立批準(zhǔn)權(quán)，注冊會計(jì)師的注冊證書批準(zhǔn)權(quán)，以及會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的年度檢驗(yàn)權(quán)。從目前世界成熟市場國家的發(fā)展趨勢來看，各國政府已經(jīng)逐步將審計(jì)市場的進(jìn)入管制權(quán)移交行業(yè)協(xié)會行使，這是因?yàn)樽�冊會�?jì)師行業(yè)向社會公眾提供的是信譽(yù)產(chǎn)品，作為專業(yè)團(tuán)體的行業(yè)協(xié)會更容易把好信譽(yù)產(chǎn)品的市場進(jìn)入關(guān)，通過行業(yè)協(xié)會行使執(zhí)業(yè)許可權(quán)，更能為社會公眾提供信譽(yù)產(chǎn)品的基本質(zhì)量和基本水準(zhǔn)。

　　3.監(jiān)督檢查權(quán)

　　行業(yè)協(xié)會為了保障本行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，規(guī)范會員的執(zhí)業(yè)行為，塑造本行業(yè)的良好執(zhí)業(yè)形象，必須具有對會員執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)督檢查權(quán)，這樣才能做到過程化、日常化、及時(shí)化和有效化的監(jiān)督管理。但應(yīng)當(dāng)注意的是，行業(yè)協(xié)會的日常監(jiān)督檢查權(quán)不能干預(yù)和阻礙會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的正當(dāng)執(zhí)業(yè)權(quán)，遇到行業(yè)協(xié)會的不當(dāng)干預(yù)時(shí)，在制度安排上應(yīng)為會員提供有權(quán)益保障措施。

　　4.行業(yè)懲戒權(quán)

　　建立懲罰規(guī)則是行業(yè)協(xié)會規(guī)范成員執(zhí)業(yè)行為的前提和條件。學(xué)者張宇燕在其《利益集團(tuán)與制度非中性》（1995）一文中研究指出：“在擁有潛在共同利益的人們之間，相成一套行之有效的賞罰規(guī)則，可以對合作者論功行賞，同時(shí)懲罰合作的破壞者，從而克服集體行動障礙，形成有效的集體行動�！边@一理論，同樣適用于行業(yè)協(xié)會。如果沒有必要的懲罰規(guī)則，行業(yè)協(xié)會的自律管理將難以實(shí)施，行業(yè)協(xié)會也就沒有存在的必要，正是基于此財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)指出“自律管理必須有手段。”

　　筆者認(rèn)為，《注冊會計(jì)師法》在修訂時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確授予行業(yè)協(xié)會對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可以行使以下懲罰權(quán)限：（1）警告權(quán)；（2）暫停執(zhí)業(yè)權(quán)；（3）罰款權(quán)；（4）開除會員資格權(quán)；（5）吊銷注冊會計(jì)師證書權(quán)；（6）撤銷會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格權(quán)；（7）審計(jì)市場禁入權(quán)；（8）公開譴責(zé)權(quán)等懲罰權(quán)限。如果行業(yè)協(xié)會做出的懲罰決定違反了法律規(guī)定或侵害了被處罰人的合法權(quán)益，被處罰人可以通過司法途徑，直接向人民法院提起訴訟，而不能通過行政復(fù)議的方式加以解決，因?yàn)椋瑥谋举|(zhì)上來講行業(yè)協(xié)會對會員的懲罰是自律性懲罰，而不是《行政處罰法》所規(guī)范的行政性處罰，如果采取行政復(fù)議的方式改變行業(yè)協(xié)會自律處罰決定的話，就會造成法律上的混亂。

　　5.爭議仲裁權(quán)

　　爭議仲裁權(quán)，是指行業(yè)協(xié)會在會員之間或者會員與協(xié)會之間發(fā)生內(nèi)部沖突和爭議時(shí)所享有的行業(yè)裁決或調(diào)解的權(quán)利。爭議仲裁權(quán)是行業(yè)協(xié)會的一個(gè)非常重要的權(quán)利，這是因?yàn)椋海?）爭議仲裁權(quán)的實(shí)質(zhì)是自決權(quán)，而自決權(quán)是行業(yè)自律管理權(quán)不可或缺的，沒有爭議仲裁權(quán)的行業(yè)協(xié)會實(shí)現(xiàn)不了完整的自律功能；（2）爭議仲裁權(quán)是保障行業(yè)協(xié)會有效運(yùn)作的必要前提，行業(yè)協(xié)會之所以可以自律管理，之所以享有規(guī)章制定權(quán)、執(zhí)業(yè)許可權(quán)、監(jiān)督檢查權(quán)以及行業(yè)懲戒權(quán)等，其中一個(gè)重要理由是行業(yè)協(xié)會擁有的專業(yè)優(yōu)勢和信息優(yōu)勢。因而，一旦會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對這些權(quán)利的行使發(fā)生爭議，提出疑問，客觀上便要求具有相應(yīng)專業(yè)背景和信息優(yōu)勢的人來裁決，這將有利于爭議仲裁者迅速進(jìn)入角色并作出客觀的權(quán)威性判斷，而行業(yè)協(xié)會內(nèi)部的仲裁機(jī)制正好滿足這一需求。如果通過司法途徑解決專業(yè)上的爭議，勢必加重當(dāng)事人的訴訟成本，也影響爭議解決的效率。當(dāng)然，行業(yè)協(xié)會仲裁的法律效力不能及于行業(yè)外部，如果當(dāng)事人對行業(yè)協(xié)會的仲裁不服，仍然可以選擇法律訴訟的途徑加以解決。

　　6.行政起訴權(quán)

　　當(dāng)政府有關(guān)部門的政策性規(guī)定或行為侵犯行業(yè)合法職業(yè)權(quán)益時(shí)，行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)享有以自己的名義代表行業(yè)或會員提起行政訴訟的權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)對政府不當(dāng)干預(yù)的合法制約。行業(yè)協(xié)會在行政訴訟中扮演的角色可以是行政訴訟代理人，作為會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的委托代理人參加行政訴訟；也可以是支持起訴人，作為社會團(tuán)體支持者支持會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師參與行政訴訟；也可以是直接行政訴訟人，以自己的名義作為原告對侵犯本行業(yè)合法權(quán)益的行政行為提起訴訟。這里應(yīng)當(dāng)指出：（1）行業(yè)協(xié)會直接作為原告提起行政訴訟必須以行政行為涉及行業(yè)集體權(quán)益為前提，行業(yè)協(xié)會提起行政訴訟的理由可以是為了維護(hù)成員利益，但如果行政行為是針對本行業(yè)個(gè)別成員的決定，只能由個(gè)別成員提起訴訟，行業(yè)協(xié)會不能以維護(hù)個(gè)別成員利益為由直接提起訴訟，當(dāng)然，在接受個(gè)別成員委托后，行業(yè)協(xié)會可以代理人身份應(yīng)訴。（2）行業(yè)協(xié)會為維護(hù)成員利益而直接提起行政訴訟的基礎(chǔ)是成員利益基本一致。一般來講，本行業(yè)成員的利益是基本一致的，但在特定情形下，可能存在利益上的分歧，比如政府部門規(guī)定具備一定條件的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師可以從事特定的審計(jì)業(yè)務(wù)，這樣有部分事務(wù)所可能因此受益，另一部分事務(wù)所因此可能受損。在此情況下，如果成員的利益和意志分歧較大，有明顯沖突時(shí)，行業(yè)協(xié)會則不得以維護(hù)個(gè)別成員利益為由直接以原告身份提起行政訴訟，只能在法庭調(diào)查時(shí)如實(shí)陳述自己的意見，否則將介入會員之間的利益沖突，導(dǎo)致行業(yè)協(xié)會喪失權(quán)威。

　　賦予行業(yè)協(xié)會自律管理權(quán)利，是實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律管理的必備條件和手段。簡單地認(rèn)為行業(yè)自律就是靠會員自身約束，不需要威懾性的自律管理手段的觀點(diǎn)是片面的，也是不符合行業(yè)自律管理本質(zhì)特征的，但是，能否行使好法律賦予的自律管理權(quán)利，還必須在行業(yè)協(xié)會內(nèi)部建立會員大會、理事會及其專門委員會與秘書處之間相互制衡的治理架構(gòu)和運(yùn)作體制，并從法律上設(shè)立對行業(yè)協(xié)會自律管理的糾錯(cuò)機(jī)制，這些都是修訂《注冊會計(jì)師法》需要關(guān)注的問題和課題。